Francis VARENNES – Juriste-Fiscaliste

Francis VARENNES – Juriste-Fiscaliste

Droit de l’entreprise agricole – Droit du tourisme chez l’habitant

FORMATIONS  – PUBLICATIONS   – DIFFUSION

Choix d’un statut juridique, fiscal et social pour la création d’une activité indépendante

(activités commerciales, artisanales et libérales)
EI, AE, EIRL, EURL ou SASU ?

Section 2. Déterminer la base de calcul des cotisations sociales selon le régime fiscal de l’entreprise

§ 1. Principes

Une fois identifié le statut social du chef d’entreprise (non-salarié ou salarié) (V. Section 1), il convient de déterminer la base de calcul des cotisations sociales.

Sur ce point, la question essentielle est de savoir si ces prélèvements sociaux s’appliquent sur l’ensemble du résultat de l’entreprise ou sur la seule rémunération du travail du chef d’entreprise.

A ce titre, la réponse dépend, d’une part, du régime fiscal de l’entreprise selon que celle-ci relève du régime de l’IR ou celui de l’IS et, d’autre part, du statut social du chef d’entreprise selon qu’il est non-salarié ou salarié.

D’une façon générale, les 3 situations suivantes sont envisageables :

– en premier lieu, les personnes non-salariées et membres d’une entreprise à l’IR (individuelle ou sociétaire) acquittent des cotisations sociales sur l’ensemble du résultat de l’entreprise (ou du chiffre d’affaires pour les micro-entrepreneurs), sans possibilité de limiter les prélèvements sociaux à la seule rémunération du travail, même si celle-ci est identifiée sur le plan comptable ;

– en second lieu, et à l’opposé, les personnes non-salariées et membres d’une entreprise à l’IS (individuelle ou sociétaire) acquittent en principe des cotisations sociales sur leur seule rémunération du travail qu’il décide de s’attribuer. Cette rémunération visée par l’article 62 du CGI est une assiette sociale nette de cotisations sociales.

Il est à noter que depuis 2013 cette assiette sociale ne bénéficie plus de la déduction fiscale de 10 % pour le calcul des cotisations sociales (art. 131-6 du CSS). De plus, les personnes non-salariées et membres d’une entité soumise au régime fiscal de l’IS peuvent désormais être conduits à devoir acquitter des cotisations sociales sur une partie des dividendes perçus (V. ci-après sur ce dernier point) ;

– en troisième lieu, le chef d’entreprise qui relève du statut social de salarié fait l’objet de cotisations sociales sur la seule rémunération du travail qu’il s’attribue, quel que soit le régime fiscal de l’entreprise. Ainsi, les personnes ayant un statut de salarié sur le plan social acquittent des cotisations sociales sur leur rémunération du travail alors même que l’entreprise relève du régime de l’impôt sur le revenu. En réalité, cette dernière solution ne peut concerner que les présidents de SAS qui sont à l’IS ou qui ont opté pour l’IR (option limitée à 5 exercices) et les gérants non majoritaires de SARL.

§ 2. Solutions applicables selon le statut juridique et le régime fiscal de l’entreprise

Une fois identifiés les principes généraux, il convient de décliner ces différentes solutions selon les différentes formes possibles de l’entreprise.

A. Assiette sociale de l’EI (hors AE et EIRL examinés ci-dessous)

Les cotisations sociales des chefs d’entreprises individuelles (EI) sont calculées à partir de l’ensemble du résultat fiscal de l’entreprise sans limitation possible à la seule rémunération du travail.

Rappelons que ce résultat relève de l’une des catégories fiscales suivantes :

– des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) correspondant à l’exercice d’activités commerciales et/ou artisanales ;

– des bénéfices non commerciaux (BNC) tirés des activités libérales.

Plus précisément, les cotisations définitives dues auprès des organismes sociaux compétents (soit principalement la SSI et les organismes spécifiques pour les professions libérales) au titre d’une année donnée sont calculées sur les revenus de l’année en question avec la mise en œuvre d’un système de cotisations provisionnelles par la suite régularisées une fois que les revenus définitifs sont connus.

Il est à noter les corrections des revenus fiscaux qui doivent intervenir pour déterminer l’assiette sociale.

Ainsi, doivent être socialement réintégrées :

– les cotisations sociales facultatives de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire (cotisations dites Madelin). Ces cotisations sont seulement déductibles sur le plan fiscal selon l’article 154 bis du CGI ;

– les exonérations fiscales temporaires pour création d’entreprises dans certaines zones du territoire (ZRR-ZFU) (art. 44 sexies et s. du CGI) ;

– l’ensemble des plus-values à court terme fiscalement exonérées désormais soumises à cotisations sociales depuis 2013.

B. Application du dispositif simplifié du micro-social par les micro-entrepreneurs

Les micro-entrepreneurs font l’objet d’un dispositif simplifié de calcul et de paiement des cotisations sociales, dispositif dénommé le micro-social. Selon ce dispositif du micro-social, le montant des cotisations sociales dues par les micro-entrepreneurs est égal à un pourcentage du chiffre d’affaires ou des recettes (art. L. 613-7 du CSS).

Les taux de cotisations sociales applicables sur le chiffre d’affaires ou les recettes sont les suivants (2021) :

– 12,8 % pour les activités commerciales d’achat-revente, de restauration et fourniture de logement (CA annuel limité à 176 200 €) ;

– 22 % pour les autres activités commerciales, les activités artisanales et les activités libérales (uniquement celles exclusivement rattachées au RSI) (CA annuel limité à   72  600 €) ;

– 22 % pour les activités libérales relevant de la CIPAV (CA annuel limité à 72 600 €).

(art. D. 613-4 du CSS)

A ce titre, les cotisations sont acquittées soit mensuellement, soit trimestriellement selon le choix de chaque auto-entrepreneur :

– les micro-entrepreneurs ayant opté pour le versement mensuel acquitte les cotisations sociales le dernier jour du mois qui suit l’échéance mensuelle précédente sur la base du chiffre d’affaires du mois précédent ;

– les micro-entrepreneurs ayant opté pour le versement trimestriel acquittent les cotisations sociales au plus tard les 30 avril, 31 juillet, 31 octobre et 31 janvier sur la base du chiffre d’affaires (ou des recettes) réalisé lors du trimestre civil précédent.

Le paiement est en principe strictement proportionnel aux chiffres d’affaires réalisés (pas de cotisations minimales en régime de croisière ou de cotisations provisionnelles en début d’activité).

Par exception, la loi du 18 juin 2014 réformant le statut d’auto-entrepreneur précise que ces personnes peuvent demander à acquitter les cotisations minimales afin de conforter leurs droits sociaux (art. L. 613-7 du CSS). Dans ce cas, les cotisations sociales sont calculées sur le résultat fiscal et non sur le montant du chiffre d’affaires. Ce choix doit être effectué par la souscription du présent formulaire. L’intérêt de cette option est de pouvoir valider ainsi 3 trimestres par an pour le calcul de la pension de retraite du fait du paiement des cotisations minimales alors qu’un auto-entrepreneur réalisant des revenus faibles peut éventuellement ne valider aucun trimestre au titre de certaines années.

C. Assiette sociale de l’EIRL-IR (hors AE)

1. Assiette sociale de l’EIRL relevant du régime de l’IR

Les cotisations sociales des chefs d’entreprise individuelle à responsabilité limitée relevant du régime de l’impôt sur le revenu (EIRL-IR) sont calculées à partir de l’ensemble du résultat fiscal de l’entreprise comme pour le chef d’entreprise individuelle sans limitation possible à la seule rémunération du travail (V. ci-dessus selon que l’EIRL est auto-entrepreneur ou non).

2. Assiette sociale de l’EIRL ayant opté pour l’IS

L’option pour le régime fiscal de l’IS par les EIRL permet la maîtrise de l’assiette sociale qui est en principe limitée à la seule rémunération du travail. Toutefois, le législateur ayant pressenti le manque à gagner budgétaire de cette formule avantageuse a instauré une clause dite « anti-abus » (art. L. 131-6 du CSS pour les EIRL ayant opté pour l’IS).

Selon ce dispositif, la base de calcul des cotisations sociales des EIRL relevant de l’IS comprend :

– d’une part, la rémunération du travail du chef d’entreprise qui correspond sur le plan fiscal aux rémunérations visées par l’article 62 du CGI ;

– d’autre part, une partie des dividendes qui sur le plan fiscal relèvent de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Les dividendes retenus dans la base de calcul des cotisations sociales des EIRL peuvent résulter de deux formules différentes. Il s’agit des dividendes qui excèdent :

– soit 10 % du montant de la valeur des biens du patrimoine affecté en fin d’exercice déduction faite des encours d’emprunts,

– soit 10 % du bénéfice net, si ce dernier montant est supérieur (a priori après déduction de la rémunération du travail de l’EIRL et avant paiement de l’IS).

Exemple 1 :

Soit une EIRL soumise à l’IS.

La valeur des biens du patrimoine d’affectation en fin d’exercice s’élève à 200 000 €.

La rémunération annuelle perçue par le chef d’entreprise s’élève à 20 000 €.

Le résultat fiscal de l’EIRL est de 50 000 €, déduction faite de la rémunération du travail du chef d’entreprise.

Le chef d’entreprise se verse des dividendes qui s’élèvent à 30 000 €.

 Le seuil de 10 % du montant de la valeur des biens du patrimoine correspond à

20 000 € (10 % de 200 000 €).

Le seuil de 10 % du montant du bénéfice net est de 5 000 € (10 % de 50 000 €).

Les dividendes sont retenus pour la base de calcul des cotisations sociales à raison de 10 000 € (30 000 – 20 000 (pour mémoire 10 % de 200 000 €)).

Au final, la base de calcul des cotisations sociales agricoles s’élève à 30 000 €

– soit 20 000 de rémunérations plus 10 000 au titre d’une partie des dividendes

En cas d’inapplication de l’IS, le résultat se serait élevé à 70 000 € et aurait été soumis en totalité au paiement de cotisations sociales.

 Exemple 2 :

Soit une EIRL soumise à l’impôt sur les sociétés.

La valeur des biens du patrimoine d’affectation en fin d’exercice s’élève à 50 000 €.

La rémunération annuelle perçue par le chef d’entreprise s’élève à 20 000 €.

Le résultat fiscal de l’EIRL est de 60 000 €, déduction faite de la rémunération du travail du chef d’entreprise.

Le chef d’entreprise se verse des dividendes qui s’élèvent à 25 000 €.

 Le seuil de 10 % du montant de la valeur des biens du patrimoine correspond à 5 000 € (10 % de 50 000 €).

Le seuil de 10 % du montant du bénéfice net est de 6 000 € (10 % de 60 000 €)

Les dividendes sont retenus pour la base de calcul des cotisations sociales à raison de 19 000 € (25 000 – 6 000 (pour mémoire 10 % de 60 000 €)).

Au final, la base de calcul des cotisations sociales agricoles s’élève à 39 000 €

(soit 20 000 de rémunérations plus 19 000 au titre d’une partie des dividendes).

En cas d’inapplication de l’IS, le résultat se serait élevé à 80 000 € et aurait été soumis en totalité au paiement de cotisations sociales.

D. Assiette sociale de l’associé gérant de l’EURL

 Il faut distinguer selon que l’EURL relève du régime fiscal de l’impôt sur le revenu (IR) (1) ou du régime fiscal de l’impôt sur les sociétés (IS) (2).

 1. Gérants d’EURL à l’IR

Les cotisations sociales de l’associé unique gérant de l’EURL sont calculées à partir de l’ensemble du résultat fiscal de l’entreprise, comme s’il s’agissait d’une entreprise individuelle, et ce, sans limitation possible à la seule rémunération du travail et sans tenir compte de la part de résultat non distribuée.

Rappelons que ce résultat relève de l’une des catégories fiscales suivantes :

– les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) correspondant à l’exercice d’activités commerciales et/ou artisanales ;

– les bénéfices non commerciaux (BNC) tirés des activités libérales.

A ce titre, il est en principe fait application d’un régime réel d’imposition des bénéfices puisque les sociétés ne peuvent pas faire application du régime simplifié des micro-entreprises (sauf le cas particulier des EURL ayant un CA inférieur à 176 200 € ou 72 600 €). De même, le régime du micro-social applicable par les auto-entrepreneurs est exclu puisqu’il ne vise que les personnes physiques exerçant une activité professionnelle à titre individuel, à l’exclusion des dirigeants des sociétés unipersonnelles. A notre connaissance, les pouvoirs publics ne semblent pas avoir tranché la question de savoir si le micro-social est applicable aux associés gérant d’EURL relevant du régime du micro-BIC-BNC.

 2. Gérants d’EURL ayant opté pour l’IS

Pendant des décennies, l’application de l’IS emportait une conséquence simple et avantageuse avec le paiement de cotisations sociales calculées sur la seule rémunération du travail alloué à l’associé dirigeant, à l’exclusion des dividendes. En vertu de ce principe, les cotisations sociales étaient exclusivement calculées à partir des rémunérations du travail visées fiscalement par l’article 62 du CGI et perçus par les associés non-salariés de sociétés soumises à l’IS.

Cette base de calcul des cotisations sociales librement fixée pouvait être faible alors même que le résultat de l’entreprise pouvait être important. En cas de distribution, ce résultat échappait aux cotisations sociales du fait de leur appréhension en tant que revenus de capitaux mobiliers et non comme rémunération du travail.

A compter de 2009, les pouvoirs publics ont décidé d’encadrer ce mécanisme d’optimisation en limitant la part de résultat non soumises au paiement de cotisations sociales. Dans un premier temps, cet encadrement ne visait que les gérants non-salariés de SELARL (société d’exercice libéral à responsabilité limitée).

La prise en compte d’une partie plus ou moins importante des dividendes a été étendue à compter de 2013 à l’ensemble des associés non-salariés qui relèvent du régime social des indépendants (a). Pour être complet, il convient également de tenir compte des revenus issus de la location-gérance et intégrés dans l’assiette sociale (b).

De plus, depuis 2013, les cotisations sociales sont calculées sans tenir application de la déduction fiscale de 10 % applicable sur la rémunération du travail.

3. Prise en compte d’une partie des revenus de capitaux mobiliers des sociétés à l’IS dans l’assiette sociale des NSNA

Désormais, la base de calcul des cotisations sociales des dirigeants de sociétés soumises à l’IS et qui relèvent du statut de non-salarié non-agricole comprend, éventuellement, en plus de la rémunération du travail, une partie des dividendes et des intérêts des comptes d’associés perçus par le travailleur non-salarié non-agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés.

Plus précisément, les dividendes et les intérêts des comptes d’associés soumis à cotisations sociales correspondent à la part qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d’émission ainsi que des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces personnes mentionnées ci-dessus (art. L. 131-6 du CSS).

De façon plus complète, sont pris en compte dans l’assiette sociale, les dividendes et les revenus rémunérant les comptes d’associés perçu par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés pour la part qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d’émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes.

(Circ. n° 2014/01 du RSI du 14/02/2014 concernant l’élargissement de l’assujettissement des revenus distribués à l’ensemble des assurés exerçant leur activité dans le cadre d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés)

Il est à noter que le montant des revenus distribués à prendre en compte pour le calcul de la somme à réintégrer dans l’assiette sociale est le montant brut, avant l’abattement fiscal de 40 % qui peut être appliqué sur les dividendes pour calculer l’impôt sur le revenu (bien que ce sujet soit controversé).

Exemple :

Une personne créé une EURL dont elle est gérante et affiliée au RSI.

Le capital social est de 60 000 € et l’associé met 30 000 € à la disposition de la société dans le cadre de son compte d’associé.

L’associé perçoit une rémunération brute mensuelle de 2 000 €, soit un montant annuel de 24 000 €.

La société procède à une distribution de dividendes de 15 000 €. De plus, le compte d’associé a fait l’objet d’une rémunération de 1000 €.

Le seuil de 10 % au-delà duquel les revenus précités sont soumis à cotisations est de :

(60 000 + 30 000) x 10 % = 9 000 €.

Dans ces conditions, les dividendes et intérêts d’un montant total de 16 000 € (15000 + 1000) sont soumis à cotisations sociales dues auprès du RSI au-delà de 9 000 €, soit pour un montant de 7 000 €.

Les premiers 9 000 € sont soumis au paiement des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au taux de 17,2 %.

Au final, la base de calcul des cotisations sociales dues au RSI s’élève à 24 000 € correspondant à la rémunération du travail  augmentés de 7 000 € de dividendes soumis à cotisations sociales.

Prise en compte éventuel des redevances de location-gérance de fonds de commerce ou de fonds artisanal

Sont passibles de toutes les cotisations obligatoires, de la CSG et de la CRDS sur les revenus d’activité, les revenus de la location de tout ou partie d’un fonds de commerce, d’un établissement artisanal lorsque ces revenus sont perçus par le loueur du fonds qui réalise des actes de commerce au titre de l’entreprise louée ou y exerce une activité (art. L. 131-6 du CSS).

Cette mesure instaurée en 1998 a eu pour effet de mettre fin à la pratique d’optimisation qui consistait à ce que les commerçants exploitants individuels se mettent en société et concluent un contrat de location-gérance de leur fonds de commerce auprès de la société créée afin de déduire de l’assiette sociale les redevances de location-gérance.

Des cotisations sociales sont également dues si le loueur a la qualité de salarié dans l’entreprise qui exploite le fonds.

Cotisations sociales sur les dividendes perçus par les dirigeants salariés

Il est à noter la tentative parlementaire, dans le cadre de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2015, de mettre en place un dispositif de paiement de cotisations sociales sur une partie des dividendes perçus par les dirigeants salariés à l’instar du mécanisme applicable aux dirigeants non-salariés. Cette mesure a pour l’instant été écartée.

E. Assiette sociale de l’associé président de SASU

L’associé président de SASU, qui rappelons relève en principe du statut social de salarié, est redevable de cotisations sociales sur la rémunération du travail allouée par la société.

A ce titre, il convient de distinguer deux situations :

– si la SAS relève du régime fiscal de l’IS, les cotisations sont calculées sur la base de la rémunération du travail relevant de la catégorie des traitements et salaires perçus par le président ;

– si la SAS relève du régime fiscal de l’IR, les cotisations sont calculées sur la base de la rémunération du travail relevant de la catégorie des BIC ou des BNC perçus par le président. Il faut rappeler que le régime de l’IR est transitoire puisqu’il résulte d’une option dont la durée est limitée à 5 exercices (V. 2ème partie).

Il est à noter que les dividendes et les intérêts des comptes d’associés ne sont aucunement pris en compte dans l’assiette sociale des dirigeants salariés à la différence des personnes qui relèvent du statut de non-salarié et qui sont affiliés au RSI.

Synthèse des solutions applicables

Statut juridique

Régime fiscal

Assiette sociale

 

EI (au réel BIC ou BNC)

 

IR

Résultat de l’entreprise

 

AE

 

IR

Chiffre d’affaires ou recettes

 

 EIRL

IR

Résultat de l’entreprise

IS

Rémunération du travail + partie des dividendes

 

 EURL

IR

Résultat de l’entreprise

IS

Rémunération du travail + partie des dividendes

  

SASU

IS

Rémunération du travail

IR

Rémunération du travail