Section 2. Les variantes fiscales applicables à chaque entité juridique

Une fois présentée les modalités d’application qui caractérisent les deux régimes d’imposition des bénéfices que constituent le régime de l’impôt sur le revenu (IR) et le régime de l’impôt sur les sociétés (IS) (V. Section 1 fiscale), il convient d’examiner les solutions applicables selon les différentes juridiques possibles de l’entreprise.

Il faut donc distinguer selon qu’il s’agit d’une entreprise individuelle (EI) (§ 1), d’un auto-entrepreneur (AE) (§ 2), d’une EIRL (§ 3), d’une EURL (§ 4) ou d’une SASU (§ 5).

§ 1.L’EI (hors AE et hors EIRL)

L’entreprise individuelle qui ne relève pas du régime fiscal des micro-entreprises et du statut d’auto-entrepreneur fait nécessairement application d’un régime réel d’imposition des bénéfices tel que présenté ci-dessus (V. Section 1 fiscale).

Cette solution s’applique qu’il s’agisse d’une activité commerciale ou artisanale générant des recettes commerciales relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou d’une activité libérale générant des recettes relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).

Rappelons que la mise en œuvre d’un régime réel suppose la tenue d’une comptabilité plus ou moins complexe tenant compte à la fois des produits (ou des recettes) réalisés et des charges (ou des dépenses) supportées.

En présence d’un résultat bénéficiaire, celui-ci est ajouté aux autres revenus du foyer fiscal pour être soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu. 

Si le résultat est déficitaire, celui-ci est soit imputé sur les autres revenus du foyer fiscal, soit imputé sur les revenus des six années suivantes (V. Section 5 fiscale).

§ 2. L’AE (micro-entrepreneur)

Les personnes qui relèvent d’un régime fiscal des micro-entreprises (micro-BIC et/ou micro-BNC) et qui font application du micro-social avec un calcul de cotisations sociales sur le chiffre d’affaires en tant qu’auto-entrepreneur ont le choix entre 2 modes d’imposition différents au titre de l’impôt sur le revenu :

– soit l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu (A) ;

– soit l’application du dispositif, appelé micro-fiscal, spécifique aux auto-entrepreneurs par l’application d’un taux proportionnel d’imposition sur le chiffre d’affaires (B).

D’une façon générale, ces régimes simplifiés ne nécessitent pas la tenue d’une véritable comptabilité et donnent lieu à une imposition déterminée de manière forfaitaire sans lien avec la réalité comptable.

A. Principe de l’application du barème progressif de l’IR

L’IR éventuellement dû par l’auto-entrepreneur est déterminé par l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Rappelons que le revenu imposable est égal aux recettes réalisées diminuées :

– de l’abattement forfaitaire de 71 % ou 50 % pour les BIC, soit une imposition sur 29 % ou sur 50 % du chiffre d’affaires (art. 50-0 du CGI) ;

– de la réfaction de 34 % pour les BNC, soit une imposition sur 66 % des recettes (art. 102 ter du CGI).

Selon l’importance de l’ensemble des revenus et le nombre de parts du foyer fiscal, il est fait application des tranches d’imposition avec les taux suivants :

– 0 %, 11 %, 30 %, 41 % ou 45 % tels que déterminés par l’article 197 du CGI.

(V. le barème progressif de l’IR)

B. Option pour le calcul de l’impôt sur le revenu avec l’application du versement libératoire de l’impôt sur le revenu

Comme mentionné ci-dessus, les personnes exerçant des activités BIC-BNC affiliées au régime social des indépendants en tant qu’auto-entrepreneur peuvent opter pour un calcul simplifié et libératoire de l’impôt sur le revenu (art. 151-0 du CGI ; BOI-BIC-DECLA-10-40-10).

Selon ce dispositif appelé micro-fiscal, l’impôt sur le revenu est égal à un pourcentage du chiffre d’affaires en lieu et place du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Selon le type d’activités exercées, il est fait application des taux suivants :

– soit 1 % du chiffre d’affaires commercial s’agissant des activités d’achat-revente, de restauration, d’hôtellerie, de locations meublées telles notamment de chambres d’hôtes ;

– soit 1,7 % du chiffre d’affaires pour les autres activités commerciales ou artisanales ;

– soit 2,2 % des recettes issues des activités libérales.

Rappelons que ce dispositif ne concerne que les contribuables dont le revenu fiscal de référence par part n’excède pas 27 086 € (seuil 2020).

Dans ce cas, l’impôt sur le revenu est payé par mois ou par trimestre avec les cotisations sociales acquittées auprès de l’URSSAF ou du RSI. Dans chaque situation, il faut comparer les deux modes de calcul de l’impôt pour retenir le plus intéressant.

Exemple 1 : 

Une personne exerce une activité de commerce affiliée au RSI et réalise un CA annuel s’élève à 70 000 €. Cette personne relève du régime fiscal du micro-BIC et a opté pour l’application du régime du micro-social (cotisations égales à 12,8 % du CA soit 8960 €)

Le montant du revenu fiscal de référence du foyer fiscal de la personne concernée permet d’opter pour l’application du versement libératoire de l’IR

En principe, le montant du résultat fiscal après l’application de l’abattement de 71 % est égal à 20 300 € (70 000 x 29 %).

Supposons que le taux marginal d’imposition du foyer fiscal est de 14 %

 Si la personne n’opte pas pour le nouveau régime de versement libératoire de l’impôt sur le revenu, l’impôt dû au titre de l’activité commerciale s’élève à 2 842 € (70 000 x 29 % x 14 %).

Si la personne opte pour le nouveau régime de versement libératoire de l’impôt sur le revenu, l’impôt dû au titre de l’activité commerciale s’élève à 700 € (70000 € x 1 %), soit une différence favorable de 2 142 €.

 Exemple 2 :

Une personne exerce une activité de commerce affiliée au RSI et réalise un CA annuel s’élève à 70 000 €.

Cette personne relève du régime fiscal du micro-BIC et a opté pour l’application du régime du micro-social (cotisations égales à 12,8 % du CA soit 8960 €).

Le montant du revenu fiscal de référence du foyer fiscal de la personne concernée permet d’opter pour l’application du versement libératoire de l’IR.

En principe, le montant du résultat fiscal après l’application de l’abattement de 71 % est égal à 20 300 € (70 000 x 29 %).

Supposons que le taux marginal d’imposition du foyer fiscal est de 0 %.

 Si la personne n’opte pas pour le nouveau régime de versement libératoire de l’impôt sur le revenu, l’impôt dû au titre de l’activité commerciale s’élève à 0 € (70 000 x 29% x 0 %)

Si la personne opte pour le nouveau régime de versement libératoire de l’impôt sur le revenu, l’impôt dû au titre de l’activité commerciale s’élève à 700 € (70000 € x 1 %), soit une différence défavorable de 700 €.

§ 3. Les variantes fiscales de l’EIRL : IR ou IS

Le principe de l’IR

L’EIRL relève en principe du régime de l’impôt sur le revenu comme une entreprise individuelle classique. Si l’entreprise exerce une activité commerciale ou artisanale, elle réalise à ce titre des recettes commerciales relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). En cas d’exercice d’activités libérales, les recettes perçues relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).

Selon le type de recettes réalisées, il peut être fait application soit du régime micro-BIC ou micro-BNC, soit d’un régime réel (ou de la déclaration contrôlée des BNC) selon l’importance du chiffre d’affaires ou des recettes constatés et des options fiscales exercées.

Autrement dit, le traitement fiscal de l’EIRL peut correspondre aux deux solutions suivantes :

– soit l’EIRL ne relève pas du statut d’auto-entrepreneur et ne relève pas d’un régime des micro-entreprises, auquel cas il fait application des règles applicables aux entreprises individuelles telles que précisé ci-dessus, avec la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices ;

– soit l’EIRL a opté pour le statut d’auto-entrepreneur et ce sont les règles fiscales des auto-entrepreneurs qui sont applicables avec la mise en œuvre d’un régime des micro-entreprises.

L’option possible pour l’IS

La loi du 15 juin 2010 ayant instauré le statut d’EIRL permet aux chefs d’entreprise concernés d’exercer une option pour l’application du régime de l’impôt sur les sociétés, alors même que l’entreprise n’est pas organisée sous la forme d’une société (art. 1655 sexies du CGI) (BOI-BIC-CHAMP-70-30).

Dans cette hypothèse, il convient de décliner l’ensemble des particularités du régime fiscal de l’impôt sur les sociétés tel que présenté ci-dessus.

Le principal intérêt de cette option fiscale est de pouvoir bénéficier des avantages de l’IS, c’est-à-dire une imposition limitée des bénéfices non distribuées et une certaine maîtrise de l’assiette sociale.

En principe, cette option fiscale est irrévocable. En réalité, il suffit de renoncer au statut d’EIRL pour devenir une simple entreprise individuelle soumise au régime de l’impôt sur le revenu.

§ 4. Les variantes fiscales de l’EURL

Selon la volonté du chef d’entreprise, l’EURL peut relever du régime de l’impôt sur le revenu (A) ou du régime de l’impôt sur les sociétés (B)

A. Le principe de l’application du régime de l’impôt sur le revenu

L’EURL dont l’associé unique est une personne physique relève de plein droit du régime de l’impôt sur le revenu (art. 8 du CGI). Dans cette hypothèse, le résultat de la société unipersonnelle est imposé comme s’il s’agissait d’une entreprise individuelle, c’est-à-dire au nom de l’associé, sans distinction selon que le résultat est distribué ou non, et sans identification fiscale de la rémunération du travail.

Dans ce cadre, il est fait application d’un régime réel BIC ou du régime de la déclaration contrôlée des BNC. En toute hypothèse, il ne peut être fait application d’un régime des micro-entreprises qui est réservé aux seules entreprises individuelles.

Par exception, depuis l’entrée en vigueur de la loi Sapin du 9/12/2016, les EURL constitué d’un associé personne physique peuvent faire application du régime micro-BIC ou du régime micro-BNC dès lors que les plafonds annuels de recettes (soit 176 200 € ou 72 600 € selon le type d’activité exercée) ne sont pas dépassés. A ce titre, l’article 50-0 du CGI et l’article 103 du CGI ont été modifiés par l’article 124 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016.

B. L’option pour l’application du régime de l’impôt sur les sociétés

Les sociétés à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne physique, c’est-à-dire les EURL, peuvent exercer une option pour l’application du régime de l’impôt sur les sociétés (IS) (art. 206-3 du CGI) (BOI-IS-CHAMP-40-20130307).

Pour ce faire, l’option doit être notifiée avant la fin du 3^ème mois de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l’IS (art. 239 du CGI).

Il est à noter que cette option est en principe irrévocable, y compris en cas de cession des parts à un repreneur ou de « transformation » en SARL avec retour ensuite en EURL (RM Nicolin, JOAN 4/03/2004, p. 3297, n° 34342).

Il est à noter que l’article 50 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 permet désormais aux sociétés et groupements visés au 1 de l‘article 239 du code général des impôts (CGI) de renoncer à leur option pour le régime des sociétés de capitaux (et donc pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés) jusqu’au cinquième exercice suivant celui au titre duquel l’option a été exercée (BOI-IS-CHAMP-20-20-30, § 40).

Modalités de l’option

Les sociétés qui désirent opter pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés doivent notifier cette option au service du lieu de leur principal établissement. Il en est délivré récépissé. Cette notification doit indiquer la désignation de la société et l’adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés et la répartition du capital social entre les intéressés (art. 22 de l’annexe IV au CGI).

Le Conseil d’Etat a jugé que pour exercer valablement leur option pour l’imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalité des entreprises dont elles dépendent à l’occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l’exercice de leur option (CE 30/12/2011, n° 342566).

Conséquences de l’option pour l’IS

L’option pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés est irrévocable. Les associés ne peuvent donc pas revenir sur leur option. Celle-ci entraîne l’application de l’ensemble des dispositions auxquelles sont soumises les personnes morales, c’est-à-dire, pratiquement, les sociétés de capitaux et assimilées.

Cette option permet aux associés des sociétés concernées de n’avoir à acquitter l’impôt sur le revenu sur les bénéfices sociaux mis en réserve qu’au moment de la distribution de ces réserves (article 162 du CGI). En revanche, l’IR n’atteint pas les distributions prélevées sur les bénéfices d’exercices clos avant la date à laquelle l’option a pris effet ou sur des réserves constituées au moyen de ces bénéfices, qui ont déjà supporté cet impôt au moment de leur réalisation.

Par ailleurs, les rémunérations allouées aux associés deviennent déductibles des bénéfices sociaux dans les conditions prévues à l’article 211 du CGI et sont passibles de l’impôt sur le revenu entre les mains des bénéficiaires (V. ci-dessus).

§ 5. Les variantes fiscales de la SASU

A. Principes de l’application du régime de l’impôt sur les sociétés

Les SASU sont en principe soumises de plein droit au régime de l’impôt sur les sociétés avec l’application du taux réduit de 15 % jusqu’à 38 120 € de résultat par période de 12 mois (si les conditions précitées sont remplies) et à terme 25 % au-delà (art. 219 du CGI).

Par ailleurs, la part de résultat distribué est soumise à l’application de l’IR et des contributions sociales appliquées sur les dividendes. De même, la rémunération du travail du chef d’entreprise est soumise à l’impôt sur le revenu en tant que salaire.

D’une façon générale, l’ensemble des règles propres à l’IS présentées ci-dessus sont applicables (V. Section 1).

B. L’option pour l’application temporaire du régime de l’impôt sur les sociétés

Principes

La loi de modernisation de l ‘économie du 4 août 2008 a instauré la possibilité pour les sociétés de capitaux (SA, SAS et SARL non familiales)  d’exercer une option pour l’IR dès lors qu’elles réalisent une activité commerciale, artisanale, libérale ou agricole (art. 239 bis AB du CGI issu de l’art. 30 de la LME du 4/08/2009 ; BOI-BIC-CHAMP-70-20-40).

Ainsi, depuis la loi précitée du 4 août 2008, les SAS créées depuis moins de 5 ans peuvent opter pour l’application du régime de l’impôt sur le revenu. Cette option est temporaire, étant limitée à 5 exercices.

L’objectif principal de cette mesure est de permettre l’imputation des déficits éventuellement constatés sur les autres revenus du foyer fiscal du chef d’entreprise. Cette solution ne remet pas en cause le statut social de salarié, voire la non-affiliation en l’absence de rémunération (V. 3^ème partie).

Conditions d’application

Afin de pouvoir exercer l’option pour l’application du régime de l’IR, en lieu et place de l’IS, le capital social de la SAS doit être détenu au moins à 50 % par des personnes physiques et 34 % par l’associé(s) dirigeant(s). Ces conditions ne soulèvent aucune difficulté pour les SASU créées par les personnes physiques qui en sont les seuls associés (art. 46 terdecies DA de l’annexe III au CGI).

Les activités exercées doivent être de nature commerciale, artisanale, libérale ou agricole, à l’exclusion des activités immobilières ou de gestion de portefeuilles. La société doit avoir moins de 50 salariés et un bilan ou un chiffre d’affaires inférieur à 10 M€. La société doit avoir été créée depuis moins de 5 ans lors de l’option pour l’IR.

Modalités de l’option pour l’IR

L’option doit être exercée auprès du service des impôts dont relève la société. Elle doit être faite dans les 3 premiers mois de l’exercice au cours duquel celle-ci prend effet. Cette option doit être faite à partir du modèle établi par l’administration fiscale (modèle d’option : BOI-LETTRE-000079).

A ce titre, il convient de mentionner la liste complète des noms des associés et leurs signatures.

Conséquences de l’option

L’application de l’IR est valable pendant 5 exercices au maximum. Cela étant, une révocation anticipée est possible pour faire application du régime de l’IS sans attendre le terme de cette durée.

En cas d’application antérieure de l’IS, le changement de régime fiscal entraîne une cessation fiscale d’activité qui donne lieu à une taxation immédiate des plus-values latentes et du résultat en sursis d’imposition. Cela étant, il est possible d’exercer une  option pour le mécanisme d’atténuation conditionnelle qui évite la constatation des plus-values latentes (art. 221 bis du CGI) (V. 4^ème partie).

Pendant la période de mise en œuvre de l’IR, il est fait application du principe de translucidité fiscale avec une imposition personnelle du résultat au niveau de l’associé pour le calcul de l’impôt sur le revenu dès lors que l’associé est une personne physique.

Les déficits éventuellement constatés font l’objet d’une répartition fiscale entre les associés avec un traitement propre selon la situation de chacun. Pour l’associé personne physique qui exerce son activité professionnelle au sein de la société, ces déficits professionnels sont imputables sur les autres revenus du contribuable concerné.

Il est à noter que la souscription au capital social est éligible à la réduction d’IR applicable comme lorsque la société est à l’IS (art. 199 terdecies 0-A du CGI) (V. Section 6 ci-après).

Le traitement fiscal des rémunérations du travail des associés (ou de l’associé unique) est déterminé comme suit : les sommes attribués sont des BIC ou des BNC selon le régime d’imposition des bénéfices applicable.

Au regard du statut social, les associés actifs (ou l’associé unique) relèvent toujours du statut social de salarié selon les principes généraux applicables s’ils sont rémunérés (V. 3^ème partie).

Enfin, il convient d’apprécier les conséquences de la fin de l’option fiscale, par définition temporaire puisque limitée à 5 exercices. En principe, cet événement est une cessation fiscale d’activité avec une taxation immédiate des bénéfices en cours de réalisation, des plus-latentes latentes et des résultats en sursis d’imposition.

Toutefois, il est possible d’exercer une option pour le mécanisme d’atténuation conditionnelle qui évite la taxation immédiate des plus-values latentes, des profits latents sur stocks et du résultat en sursis d’imposition (art. 202 ter CGI).

Tableau de synthèse

	Régime de plein droit	Régime optionnel
EI (hors AE et hors EIRL)	Régimes réel BIC ou BNC
AE	Micro-BIC ou micro-BNC avec abattement de 71 %, 50 % ou 34 % selon le type d’activité Application du barème progressif de l’IR	Option pour une imposition proportionnelle sur le CA ou les recettes au titre de l’IR (régime du micro-fiscal)
EIRL	Application d’un régime réel BIC ou BNC Application des règles des AE si option pour ce statut	Option possible pour le régime de l’IS
EURL	Application d’un régime réel BIC ou BNC Possibilité d’être au micro-BIC ou micro-BNC si recettes < 176 200 € ou 72 600 €	Option possible pour le régime de l’IS
SASU	Application du régime de l’IS	Option possible pour le régime de l’IR limitée à 5 exercices

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