Section 1. Principaux critères déterminant le choix du régime d’imposition des bénéfices : IR ou IS

Tout chef d’entreprise peut librement choisir entre le régime de l’impôt (IR) et le régime de l’impôt sur les sociétés (IS), dès lors qu’il adopte le statut juridique de l’entreprise qui permet ce choix.

Les principaux critères qui conduisent à choisir entre ces deux régimes principaux d’imposition des bénéfices sont les suivants :

– l’importance des charges fiscalement déductibles ;

– le taux moyen d’imposition du résultat de l’entreprise tenant compte de l’imposition marginale du foyer fiscal (avec une prise en compte des autres revenus du foyer fiscal du chef d’entreprise) ;

– la politique d’appréhension et de distribution du résultat de l’entreprise ;

– la volonté de maîtrise de la base de calcul des cotisations sociales du chef d’entreprise ;

– la prise en compte de critères fiscaux spécifiques comme :

*  les régimes de taxation ou d’exonération des plus-values de l’entreprise en régime de croisière et en cas de cession de l’entreprise,

* le traitement fiscal des déficits,

* la déduction des intérêts d’emprunts en cas d’acquisition de l’entreprise,

* la mise en œuvre de réductions de l’impôt sur le revenu.

Pour appréhender ces différents critères, il convient en premier lieu d’examiner les différences entre le régime de l’impôt sur le revenu (§ 1) et le régime de l’impôt sur les sociétés (§ 2) pour ensuite identifier le régime fiscal applicable selon la forme de l’entreprise (Section 2).

§ 1. Caractéristiques du régime de l’impôt sur le revenu (IR)

La compréhension du régime de l’impôt sur le revenu (IR) suppose d’examiner successivement :

– la qualification fiscale des différents types de recettes perçues (A) ;

– le principe d’une imposition du résultat de l’entreprise selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu (B) ;

– l’application d’un régime de détermination du résultat selon le chiffre d’affaire réalisé (C).

A. La qualification fiscale des différents types de recettes perçues

D’une façon générale, l’exercice d’une activité professionnelle indépendante relevant du régime de l’impôt sur le revenu est susceptible de générer trois types de recettes distinctes.

A ce titre, il peut s’agir :

– de recettes commerciales relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (1),

– de recettes non commerciales relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) (2),

– de recettes agricoles relevant de la catégorie des bénéfices agricoles (BA) (mentionnés pour mémoire).

1. Notion de bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

Selon l’article 34 du CGI, sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices provenant de l’exercice d’une activité commerciale, industrielle ou artisanale. Plus concrètement, relèvent de cette catégorie les revenus qui résultent notamment des activités telles que la location de logements meublés et les prestations d’hôtellerie, les prestations de restauration, la location de biens meubles, l’achat-revente de produits. Il en est de même des recettes issues de l’exercice des activités artisanales (BOI-BIC-CHAMP-10-10).

2. Notion de bénéfices non commerciaux (BNC)

Définie par l’article 92 du CGI, cette catégorie de bénéfices concerne plus particulièrement les revenus des professions libérales. Cette catégorie fiscale correspond le plus souvent aux revenus des professions pour lesquelles l’activité intellectuelle est prédominante du fait de la pratique personnelle d’une science ou d’un art exercé en toute indépendance (enseignement, médecine, conseil juridique, activités artistiques, formation, consulting, coaching …) (BOI-BNC-CHAMP-10-10).

B. L’imposition immédiate et globale selon le barème progressif

Les entreprises soumises au régime de l’impôt sur le revenu, qu’elles soient individuelles ou sociétaires, font en principe l’objet d’une imposition du résultat qui est ajouté aux autres revenus du foyer fiscal auquel appartient le chef d’entreprise individuel ou en société.

Cette imposition est opérée globalement, même en l’absence de distribution et d’appréhension des bénéfices de l’entreprise, en faisant application du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

A ce titre, l’administration fiscale précise que : « Le travail effectué étant normalement rémunéré par le bénéfice net, les appointements que s’alloue l’exploitant à raison de son activité professionnelle correspondent en réalité à un emploi et non à une charge du bénéfice. Ils doivent donc être exclus des frais généraux déductibles, conformément à une doctrine administrative et à une jurisprudence du Conseil d’État constantes » (BOI-BIC-CHG-40-50-10).

Autrement dit, le chef d’entreprise qui relève du régime de l’impôt sur le revenu ne peut pas déduire la rémunération du travail qu’il se verse. De même, il ne peut pas être envisagé de soustraire la part de bénéfices non appréhendés au motif qu’elle serait réinvestie dans l’entreprise.

L’application du barème progressif de l’IR donne lieu à l’application d’un taux marginal d’imposition (TMI) plus ou moins élevé tenant compte des autres revenus du foyer fiscal (sauf le cas particulier des plus-values à long terme non exonérées et taxées au taux proportionnel de 12,8 % augmenté des contributions sociales au taux de 17,2 %).

Ce principe vise les EI-AE-EIRL et les sociétés soumises à l’impôt sur le revenu.

Selon l’importance de l’ensemble des revenus et le nombre de parts du foyer fiscal, il est fait application des tranches d’imposition du barème progressif de l’IR avec les taux suivants : 0 %, 11 %, 30 %, 41 % ou 45 % tels que déterminés par l’article 197 du CGI.

Il est à noter le cas particulier du micro-fiscal applicable par certains micro-entrepreneurs échappant à la progressivité du barème de l’IR (voir ci-après).

C. L’application d’un régime de détermination du résultat selon la nature des recettes fiscales et le chiffre d’affaire réalisé

Une fois identifié le principe selon lequel l’entreprise relève directement du régime de l’impôt sur le revenu acquitté par le foyer fiscal du contribuable et la nature fiscale des recettes perçues, il faut préciser les modalités de détermination du bénéfice imposable.

Sur ce point, il faut distinguer deux situations principales selon que l’entreprise soumise au régime de l’impôt sur le revenu relève :

– soit d’un régime des micro-entreprises (1) ;

– soit d’un régime réel d’imposition des bénéfices (2).

1. Principales caractéristiques du régime des micro-entreprises

L’examen du régime des micro-entreprises suppose de déterminer successivement :

– les personnes concernées (a) ;

– les modalités d’application de ce régime (b).

a. Les personnes concernées par le régime des micro-entreprises

Le régime des micro-entreprises peut concerner l’ensemble des personnes physiques qui exercent une activité commerciale, artisanale ou libérale.

A ce titre, les recettes réalisées peuvent relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) avec l’application du régime micro-BIC (1/) ou de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) avec l’application du régime micro-BNC (2/).

1/. Le régime micro-BIC

Le régime micro-BIC s’applique aux entreprises individuelles qui exercent une activité commerciale et/ou artisanale et qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Dans ce cadre, le chiffre d’affaires annuel, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année civile, ne doit pas excéder (seuils 2021) :

– 176 200 € hors taxes (HT) s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;

– 72 600 € HT s’il s’agit d’autres entreprises réalisant des prestations de service commerciale ou artisanale.

Lorsque l’activité d’une entreprise se rattache aux deux catégories précitées, le régime des micro-entreprises n’est applicable que si son chiffre d’affaires global n’excède pas 176 200 € HT et si le chiffre d’affaires annuel afférent aux opérations autres que les ventes et la fourniture de logement ne dépasse pas 76 200 € HT.

Les seuils mentionnés ci-dessus sont désormais actualisés tous les trois ans dans la même proportion que l’évolution triennale de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu et arrondis à la centaine d’euros la plus proche.

(art. 50-0 du CGI) (BOI-BIC-DECLA-20)

2/. Le régime micro-BNC

Le régime micro-BNC s’applique aux entreprises individuelles qui exercent une activité libérale et qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le montant annuel des recettes, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’exploitation au cours de l’année civile, ne doit pas excéder 72 600 € hors taxes.

 (art. 102 ter du CGI) ( BOI-BNC-DECLA-20).

Les conditions d’application de la TVA par les contribuables au micro-BIC/BNC

Jusqu’en 2017, les régimes micro-BIC/BNC étaient conditionnés par l’application du régime de franchise en base de TVA, c’est-à-dire l’inapplication de la TVA aux activités concernées par ces régimes simplifiés d’imposition des bénéfices.

Désormais, les personnes qui relèvent du régime fiscal du micro-BIC/BNC dans le cadre des nouvelles limites chiffrées peuvent faire application de la TVA.

A ce titre, deux situations doivent être distinguées :

– en premier lieu, les personnes au micro-BIC/BNC ayant des recettes annuelles jusqu’à 85 800 € ou 34 400 € (HT) peuvent désormais exercer une option pour l’application de la TVA, alors que précédemment cette option était incompatible avec le régime micro-BIC/BNC et obligeait à l’application d’un régime réel. Cette option peut être utile pour les personnes qui disposent d’un montant important de TVA déductible facturée par les fournisseurs.

Autrement dit, les personnes au micro-BIC/BNC en deçà des limites précitées (85 800 €/34 400 €) disposent du choix entre ne pas faire application de la TVA pour relever du régime de franchise en base de TVA ou exercer une option pour l’application de la TVA. Cette option pour l’application de la TVA n’oblige plus les personnes concernées à devoir mettre en œuvre un régime réel d’imposition des bénéfices. En clair, il est désormais possible de faire application de la TVA tout en restant au régime micro-BIC/BNC ;

– en second lieu, les personnes au micro-BIC/BNC ayant des recettes comprises entre 85 800 € et 176 200 €, ou entre 34 400 e et 72 600 € (HT), selon le type d’activités exercées (V. ci-dessus) doivent en principe faire application de la TVA.

Dans ce cas, les personnes concernées doivent facturer la TVA sur l’ensemble de leurs ventes et disposent du droit à déduction de la TVA facturée par leurs différents fournisseurs. Autrement dit, les personnes concernées font application de la TVA tout en relevant du régime du micro-BIC (ou micro-BNC).

Ces dispositions ne concernent pas les loueurs de meublés de tourisme qui ne proposent pas les prestations parahôtelières exigées afin d’être redevables de la TVA. Ces loueurs restent exonérés de TVA quel que soit le montant des recettes réalisées.

Tableau de synthèse 

(1) TVA obligatoire sauf activités exonérées de TVA telles par exemple les locations meublées sans prestations parahôtelières

b. Les modalités d’application du régime des micro-entreprises : imposition du bénéfice ou du chiffre d’affaires

Le régime fiscal des micro-entreprises repose sur deux particularités fondamentales dans la mesure où il s’agit, d’une part, d’un dispositif simplifié de déclaration qui ne nécessite pas la tenue d’une véritable comptabilité et, d’autre part, d’un dispositif simplifié d’imposition.

A ce titre, l’impôt éventuellement dû peut être calculé :

– soit selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu après application d’un abattement sur le chiffre d’affaires (1/) ;

– soit directement à partir du chiffre d’affaires selon le régime du micro-fiscal applicable par les auto-entrepreneurs (2/).

(art. 50-0 du CGI ; art. 151-0 du CGI concernant le micro-fiscal par les auto-entrepreneurs)

D’une façon générale, le bénéfice imposable des contribuables qui relèvent du régime des micro-entreprises comprend, d’une part, le résultat courant, avant prise en compte des plus ou moins-values, l’impôt dû à ce titre étant déterminé de manière forfaitaire et, d’autre part, les plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l’exploitation, qui sont déterminées selon le mode réel.

1/. 1^er mode d’imposition des micro-entreprises : calcul de l’impôt sur un bénéfice forfaitaire

A défaut d’option pour le dispositif d’imposition sur le chiffre d’affaires applicable par les auto-entrepreneurs, le bénéfice imposable des activités relevant du régime des micro-entreprises est égal au montant du chiffre d’affaires hors taxes diminué d’un abattement forfaitaire. Sur ce point, il faut distinguer selon que les recettes relèvent de la catégorie des BIC ou des BNC.

Selon le régime micro-BIC, deux types d’abattements sont applicables.

En premier lieu, un abattement égal à 71 % est appliqué sur le chiffre d’affaires (ou les recettes) ou, en cas d’activité mixte, pour la part du chiffre d’affaires global provenant de la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de la fourniture de logement (comprenant notamment les locations de chambres d’hôtes, de gîtes ruraux et de meublés de tourisme classés). Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 176 200 €. Dans ce cas, le résultat fiscal est de 29 %.

En second lieu, un abattement de 50 % est appliqué sur le chiffre d’affaires (ou les recettes) ou, en cas d’activité mixte, à la part du chiffre d’affaires global provenant d’autres activités commerciales que celles précitées. Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 72 600 €. Dans ce cas, le résultat fiscal est de 50 %.

Selon le régime micro-BNC, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des recettes non commerciales d’un montant annuel, ajusté s’il y a lieu au prorata du temps d’activité au cours de l’année civile, n’excédant pas 72 600 € hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d’une réfaction forfaitaire de 34 %. Dans ce cas, le résultat fiscal est de 66 %.

Comme pour le régime micro-BIC, ce dispositif n’exige plus l’absence d’application de la TVA (art. 102 ter du CGI)( BOI-BNC-DECLA-20).

Dans ce cadre de ces différents régimes des micro-entreprises, la somme qui ressort après l’application des abattements mentionnés ci-dessus (soit 29 % des recettes relevant du premier abattement de 71 %, 50 % pour les autres recettes commerciales relevant de l’abattement de 50 %, ou 66 % pour les recettes non commerciales après la réfaction de 34 %) est soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu en tenant compte des autres revenus du foyer fiscal auquel appartient le chef d’entreprise.

Selon ces régimes des micro-entreprises, les contribuables concernés doivent simplement faire mention de leur chiffre d’affaires (ou de leurs recettes) sur la déclaration annuelle de revenus (déclaration 2042 C Pro).

Ainsi, les obligations comptables sont très allégées puisque les entreprises relevant du régime micro-BIC doivent simplement tenir et présenter, sur demande de l’administration un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Elles doivent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, tenir et présenter, sur demande de l’administration, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats.

De même, les contribuables faisant application du régime micro-BNC doivent tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un document donnant le détail journalier de leurs recettes professionnelles. Lorsqu’il est tenu par un contribuable non adhérent d’une association de gestion agréée, ce document comporte, quelle que soit la profession exercée, l’identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires.

2/. 2^ème mode d’imposition des micro-entreprises : calcul de l’impôt sur le chiffre d’affaires en tant qu’auto-entrepreneur

Les personnes qui font application du régime fiscal du micro-BIC ou du micro-BNC, et qui sont affiliées sur le plan social auprès du régime social des indépendants (RSI) en tant qu’auto-entrepreneur, peuvent exercer une option fiscale pour un mode de calcul spécifique de l’impôt sur le revenu.

A ce titre, le calcul de l’impôt sur le revenu, déterminé selon le dispositif appelé micro-fiscal (ou versement libératoire de l’impôt sur le revenu), consiste en l’application d’un taux d’imposition directement appliqué sur le chiffre d’affaires (ou les recettes).

Pour les personnes qui font application du régime micro-BIC, ce taux d’imposition sur le chiffre d’affaires est égal à :

– soit 1 % pour les activités commerciales relevant de la limite de 176 200 € ;

– soit 1,7 % pour les autres activités commerciales faisant l’objet de la limite de 72 600 €.

Par ailleurs, les personnes qui exercent une activité libérale sous le statut d’auto-entrepreneur peuvent également opter pour un mode d’imposition sur le montant des recettes, avec l’application d’un taux d’imposition de 2,2 % sur le montant des recettes (art. 151-0 du CGI) (BOI-BIC-DECLA-10-40).

Ces taux d’imposition remplacent les abattements sur le chiffre d’affaires présentés ci-dessus et le calcul de l’imposition à partir du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Dans ce cadre, l’impôt sur le revenu est acquitté avec les cotisations sociales auprès de l’URSSAF, et non auprès du Trésor public.

Il est à noter que ce mode de calcul de l’impôt sur le revenu est applicable à la condition que le revenu fiscal de référence des contribuables concernés n’excède pas un certain montant, soit une somme inférieure à 27 519 € en 2020 au titre de chaque part du foyer fiscal pour l’imposition appliquée sur le chiffre d’affaires réalisé en 2020 (art. 151-0 du CGI ; BOI-BIC-DECLA-10-40-10).

Si le revenu fiscal de référence par part est supérieur à la limite précitée, le régime fiscal du micro-fiscal est exclu et l’impôt est calculé par application du barème progressif selon les modalités présentées ci-dessus (1/).

Les personnes non imposables au regard du barème progressif de l’impôt sur le revenu ne doivent aucunement opter pour ce mode d’imposition sur le chiffre d’affaires. Dans ce dernier cas, l’option fiscale pour le micro-fiscal conduirait à acquitter un impôt sur le revenu dont les personnes ne sont pas redevables selon les règles de droit commun.

2. L’application d’un régime réel d’imposition des bénéfices

Les entreprises qui relèvent du régime de l’IR et qui sont concernées de plein droit par le régime réel simplifié sont celles qui sont exclues du régime du micro-BIC ou du micro-BNC en raison du dépassement des limites de chiffre d’affaires annuel présentées ci-dessus.

Il est à noter que les entreprises individuelles qui en principe relèvent du régime micro-BIC ou micro-BNC en raison de recettes inférieures aux seuils précités peuvent à tout moment exercer une option pour l’application d’un régime réel. Ainsi, les entreprises placées dans le champ d’application du micro-BIC ou du micro-BNC peuvent opter pour un régime réel d’imposition BIC ou BNC.

En début d’activité, l’option doit être réalisée sur le formulaire de déclaration de début d’activité remis au centre de formalités des entreprises compétent. En cours d’activité, cette option doit être exercée directement auprès du Service des impôts des entreprises avant le 1^er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime.

Les options mentionnées ci-dessus sont valables un an tant que l’entreprise reste de manière continue dans le champ d’application des régimes des micro-entreprises. Elles sont reconduites tacitement par période d’un an.

Les entreprises qui désirent renoncer à leur option pour un régime réel d’imposition doivent notifier leur choix à l’administration avant le 1er février de l’année suivant la période pour laquelle l’option a été exercée ou reconduite tacitement. Cette option peut s’avérer tout à fait opportune dans le cas où le montant des charges s’avère supérieur à l’abattement forfaitaire du régime des micro-entreprises.

Par ailleurs, les sociétés font nécessairement application d’un régime réel, quel que soit leur chiffre d’affaires, en raison de leur exclusion des régimes des micro-entreprises réservés aux seules entreprises individuelles.

a. Régime réel des BIC : réel simplifié ou réel normal

Dans ce cadre, il faut distinguer le régime réel simplifié et le régime réel normal.

Le régime réel simplifié des BIC concerne de plein les entreprises individuelles dont le chiffre d’affaires :

– d’une part, excède 176 200 € hors taxes (s’il s’agit d’activités de ventes, de restauration et d’hôtellerie) ou 72 600 € hors taxes (s’il s’agit de prestations de services) ;

– d’autre part, est inférieur à 818 000 € et 247 000 € hors taxes selon les deux types d’activités précitées.

(art. 302 septies A du CGI).

Le régime réel normal des BIC concerne les entreprises dont les seuils les plus élevés sont dépassés.

En réalité, il n’y a pas de différence majeure concernant les modalités d’imposition du résultat entre le réel simplifié et le réel normal. Dans les deux cas, le bénéfice imposable correspondant aux résultats réalisés par l’entreprise est équivalent et les avantages, dont peut bénéficier l’entreprise, sont identiques qu’elle relève de l’un ou l’autre régime.

Les différences sont à la marge et concernent pour l’essentiel les modalités d’enregistrement comptable et les formalités déclaratives.

Ainsi, les obligations comptables et déclaratives du régime réel simplifié sont allégées. Les entreprises concernées peuvent opter pour une comptabilité « super simplifiée » leur permettant de tenir une comptabilité de trésorerie en cours d’année avec constatation des créances et des dettes en fin d’année, de procéder à une évaluation forfaitaire des stocks et des productions en cours, d’opérer une déduction forfaitaire des frais de carburant, et d’être dispensées de justification des frais généraux accessoires payés en espèce, dans la limite de 1 % avec un minimum de 150 € (pourboires, cadeaux, réception, etc.).

La détermination du bénéfice réel nécessite l’enregistrement comptable de l’ensemble des opérations qui affectent le patrimoine de l’entreprise. Les exploitants individuels qui réalisent un chiffre d’affaires inférieur à 162 000 € sont dispensés de produire un bilan.

Pour l’application d’un régime réel, il convient de tenir compte des frais de comptabilité qui obèrent de façon plus ou moins importante le résultat. Sur ce point, il ne faut pas hésiter à faire jouer la concurrence en raison de la grande diversité tarifaire pratiquée dans ce domaine.

Dans l’absolu, aucun texte n’oblige au recours à un prestataire comptable. Il est à noter que, dans ce cas, le résultat bénéficiaire constaté fait l’objet d’une majoration de 25 % pour le calcul de l’impôt sur le revenu (art. 158 (7) du CGI ; BOI-IR-BASE-10-10-20, § 50s)

Les contribuables qui relèvent du régime réel simplifié d’imposition des bénéfices réels industriels et commerciaux doivent souscrire au terme de chaque exercice une liasse fiscale comprenant les imprimés n° 2031, 2033 A, 2033 B, 2033 C. Ces imprimés comprennent un bilan simplifié, un compte de résultat, des tableaux des immobilisations, des amortissements et des plus-values.

Les entreprises qui relèvent du régime réel normal doivent fournir une liasse fiscale plus détaillée comprenant également un bilan, un compte de résultat, des tableaux des immobilisations, des amortissements et des plus-values.

b. Régime réel des BNC : déclaration contrôlée des BNC

Selon le régime de la déclaration contrôlée, qui équivaut à un régime réel des bénéfices non commerciaux (BNC), le bénéfice résultant de l’activité libérale exercée à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (art. 96 du CGI) (BOI-BNC-DECLA-10-10).

Pour ce faire, les contribuables concernées doivent assurer la tenue d’une comptabilité simplifiée qui permet de déterminer le résultat réel qui ressort de l’activité. Ce régime est applicable de plein droit dès lors que le montant annuel des recettes est supérieur à     72 600 €, soit par option si le montant des recettes est inférieur au seuil précité.

§ 2. Caractéristiques du régime de l’impôt sur les sociétés (IS)

En lieu et place du régime de l’IR présenté ci-dessus, l’entreprise peut être soumise, de plein droit ou par option, à un second régime fiscal que constitue le régime de l’impôt sur les sociétés (IS) dont les modalités d’imposition sont différentes sur de nombreux points du régime de l’impôt sur le revenu.

L’examen du régime de l’impôt sur les sociétés suppose d’aborder successivement :

– le principe de l’imposition différenciée du résultat de l’entreprise (A) ;

– les modalités de détermination du résultat de l’entité soumise à l’IS (B) ;

– les modalités d’application de l’IS : les taux proportionnels d’imposition (C) ;

– les modalités d’application de l’IR sur la part de résultat appréhendée par le chef d’entreprise : l’imposition de la rémunération du travail et des dividendes (D).

A. L’imposition différenciée du résultat de l’entreprise et de la rémunération du travail et des dividendes

A la différence de l’entreprise soumise au régime de l’impôt sur le revenu avec une imposition globale au nom du chef d’entreprise, l’entreprise soumise au régime sur les sociétés fait l’objet d’une imposition à son propre niveau sans tenir compte de l’importance des autres revenus du chef d’entreprise et de son foyer fiscal.

Dans le cadre du régime de l’impôt sur les sociétés, il n’y a pas lieu d’identifier la nature fiscale des recettes pour préciser s’il s’agit de recettes commerciales (BIC) ou de recettes non commerciales (BNC) selon que les activités sont commerciales, artisanales ou libérales. L’ensemble des recettes est traité comme s’il s’agissait de recettes commerciales, quelle que soit la nature juridique des activités exercées.

De plus, à la différence des entreprises soumises à l’IR, le résultat imposable tient compte de la rémunération allouée au dirigeant de l’entreprise. Cette rémunération est déduite du résultat de l’entité soumise à l’IS pour être ensuite déclarée par le chef d’entreprise en tant que salaires ou rémunérations de dirigeant de société. Ces rémunérations sont ainsi soumises à l’impôt sur le revenu et à cotisations sociales. A ce titre, le régime de l’IS permet une certaine maîtrise de l’assiette sociale en principe limitée à la rémunération du travail que s’attribue le chef d’entreprise (V. 3^ème partie).

Dans un second temps, le résultat de l’entreprise soumis à l’impôt sur les sociétés est soit maintenu au sein de l’entité sans autre imposition tant qu’il n’est pas distribué, soit distribué en tant que dividendes pour être soumis à l’impôt sur le revenu en tant que revenus de capitaux mobiliers et faire l’objet de prélèvements sociaux.

Ce régime fiscal peut ainsi permettre l’application de prélèvements fiscaux et sociaux moindres en présence de résultats non distribués.

Il est à noter l’impossibilité d’être exonéré des plus-values réalisées par l’entreprise (sauf cas exceptionnels) (V. Section 3 ci-après). De plus, il faut constater l’impossibilité d’imputation des déficits sur les revenus du foyer fiscal du chef d’entreprise (V. Section 4 ci-après)

B. Les modalités de détermination du résultat

L’entité soumise à l’IS fait nécessairement application d’un régime réel des bénéfices commerciaux (réel normal ou réel simplifié), quelle que soit la nature juridique des activités exercées.

Autrement dit, l’application d’un régime des micro-entreprises est exclue même si le montant des recettes est inférieur aux limites applicables par ce régime. Rappelons que les régimes des micro-entreprises ne peuvent être appliqués que par des entreprises individuelles qui relèvent du régime de l’impôt sur le revenu (plus désormais les EURL).

Pour déterminer le résultat réel, il est donc nécessaire d’assurer la tenue d’une comptabilité complète comme s’il s’agissait d’une entreprise commerciale quel que soit la nature juridique des activités exercées : activités commerciales, artisanales ou libérales.

Selon l’importance du chiffre d’affaires réalisé, il convient de faire application du régime réel simplifié ou du régime réel normal selon les mêmes limites mentionnées ci-dessus lorsque l’entreprise relève du régime de l’impôt sur le revenu.

C. Les modalités d’application de l’IS : taux d’imposition et modalités de paiement

Application de taux proportionnels d’imposition : taux normal et taux réduit de l’IS

Le résultat bénéficiaire d’une entreprise qui fait application du régime de l’impôt sur les sociétés est en principe soumis au taux normal d’imposition de 28 % (à terme 25 %). Toutefois, sous certaines conditions, le résultat peut être imposé au taux réduit de 15 % jusqu’à 38 120 € de résultat par période de 12 mois. Au-delà de ce montant de résultat, l’impôt est calculé au taux normal de 28 % (art. 219 du CGI ; BOI-IS-LIQ-20).

Les conditions d’application du taux réduit de 15 % de l’impôt sur les sociétés sont les suivantes :

– le chiffre d’affaires réalisé par exercice de 12 mois doit être inférieur à 7 560 000 € HT,

– le capital social doit être détenu au moins à 75 % par des associés personnes physiques ou des sociétés elles-mêmes détenues au moins à 75 % par des personnes physiques,

– le capital social souscrit auprès de la société doit être intégralement libéré.

Sur ce dernier point, il convient de veiller à la libération effective du capital social pour bénéficier du taux réduit de 15 %. La solution juridique de libération partielle et progressive des apports en numéraire (telle que présentée ci-dessus dans la 1^ère partie juridique) dans les 5 ans suivant la création (soit au minimum de 20 % pour les SARL-EURL et 50 % pour les SAS-SASU) peut se révéler un piège fiscal.

A défaut de respecter l’ensemble de ces conditions, le résultat est taxé dès le premier euro au taux normal de 28 % (à terme 25 %) à l’exclusion du taux réduit de 15 %.

Modalités de paiement de l’IS

Totalement distinct de l’impôt sur le revenu, l’IS doit faire l’objet d’une auto-liquidation par l’entreprise concernée. Le paiement de cet impôt doit en principe être acquitté sous la forme de 4 acomptes trimestriels aux dates suivantes : 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre.

Ces acomptes sont versés lors de l’exercice en cours et tenant compte de l’impôt acquitté l’exercice précédent. Chaque acompte, égal au 1/4 de l’IS payé sur les bénéfices de l’exercice précédent, est calculé sur un relevé d’acompte (formulaire n° 2571) qui en accompagne le paiement.

Une fois l’exercice clôturé, la société doit acquitter un solde d’IS si les acomptes ne sont pas suffisants ou à l’inverse demander le remboursement du surplus d’acomptes payés.

Une dispense de versement d’acomptes est applicable lorsque le montant de l’impôt dû au titre de l’exercice précédent est inférieur à 3 000 €. Il en est de même pour les sociétés nouvellement créées ou nouvellement soumises à l’impôt sur les sociétés, mais seulement pour leur premier exercice d’activité ou leur première période d’imposition. Dans ces hypothèses, l’IS est payé en une seule fois à la date de règlement du solde.

Il est à noter que cette déclaration et ce paiement doivent désormais se faire de façon dématérialisée, quel que soit le chiffre d’affaires réalisé.

Pour ce faire, il appartient à la société de procéder à la création un Compte fiscal en ligne pour les professionnels sur le site internet de la Direction général des finances publiques (V. http://vosdroits.service-public.fr/professionnels-entreprises/R14668.xhtml).

Tableaux de synthèse concernant le paiement des acomptes et du solde de l’IS

D. Les modalités d’application de l’IR sur la part de résultat appréhendé par le chef d’entreprise : l’imposition de la rémunération du travail et des dividendes

Une fois le résultat constaté (après déduction de la rémunération du travail du chef d’entreprise) et imposé au niveau de l’entité soumise à l’IS, le chef d’entreprise dispose d’un double choix :

– soit le résultat correspondant est maintenu en tout en partie au sein de l’entreprise et ne fait pas l’objet de prélèvements supplémentaires, tout du moins tant qu’il n’est pas distribué ;

– soit le résultat est en partie ou en totalité distribué en tant que dividendes pour faire l’objet d’une imposition à l’IR en tant que revenus de capitaux mobiliers selon les modalités présentées ci-après.

En premier lieu, il convient d’examiner le traitement fiscal de la rémunération du travail qui a été déduite du résultat fiscal de l’entreprise soumise à l’IS (1) pour ensuite déterminer le traitement fiscal des dividendes (2).

1. L’imposition de la rémunération du travail du chef d’entreprise soumise à l’IS

Catégories fiscales correspondant à la rémunération du travail

Dans le cadre d’une entité soumise à l’IS, la rémunération du chef d’entreprise est clairement identifiée tant sur le plan comptable, fiscal que social.

A ce titre, la rémunération du travail, librement déterminé par l’intéressé (ou par l’assemblée générale en présence d’une société pluripersonnelle), peut relever de l’une des deux catégories fiscales suivantes :

– en premier lieu, il peut s’agir de rémunérations visées par l’article 62 du CGI. Cette catégorie concerne notamment les gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes. Elle vise également les associés gérants d’EURL qui ont opté pour l’IS. Elle peut aussi concerner les EIRL qui ont opté pour l’application de l’IS ;

– en second lieu, il peut s’agir de revenus relevant de la catégorie des traitements et salaires. Cette catégorie concerne notamment les rémunérations versées aux dirigeants de SAS-SASU. Elle peut aussi concerner les gérants non majoritaires de SARL, ou encore les gérants non associés d’EURL si l’associé unique n’est pas gérant. Cette qualification doit être retenue alors même que les intéressés ne relèvent pas du statut de salarié sur le plan juridique.

Tableau du BOFIP récapitulant les régimes d’imposition applicables aux rémunérations des associés et dirigeants de sociétés

Détermination du revenu net imposable

La rémunération du travail du chef d’entreprise est déduite sur les plans comptable et fiscal du résultat de l’entité soumise à l’IS et fait l’objet des déductions mentionnées ci-dessous pour ensuite être soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu au nom de la personne physique concerné avec les autres revenus du foyer fiscal.

Les rémunérations des gérants et associés visées par l’article 62 du CGI concerne en principe les personnes non-salariées qui sur le plan social sont affiliées auprès du RSI.

Sur le plan fiscal, cette catégorie de rémunérations fait l’objet des déductions et abattements suivants :

– la déduction des cotisations sociales versées en tant que non-salariés à titre obligatoire ainsi que les cotisations facultatives acquittées au titre des régimes de prévoyance et de retraite complémentaire facultatifs (selon les contrats dits Madelin),

– la déduction des frais professionnels soit forfaitairement par application de la déduction de 10 %, soit pour leur montant réel (frais de déplacement, intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition des parts sociales…).

Les rémunérations visées la catégorie des traitements et salaires concerne en principe les personnes salariées (notamment les dirigeants de SAS-SASU) qui sur le plan social sont affiliées auprès du régime général de la Sécurité sociale.

Sur le plan fiscal, cette catégorie de rémunérations fait l’objet des déductions et abattements suivants :

– la déduction des cotisations sociales obligatoires,

– l’application de la déduction forfaitaire de 10 % (ou l’option pour la déduction des frais professionnels tels que mentionnés ci-dessus).

2. L’imposition des dividendes

Le chef d’entreprise qui est soumise à l’IS et qui réalise un résultat bénéficiaire, après déduction de sa rémunération du travail, peut librement décider de ne distribuer aucun résultat ou à l’inverse de distribuer tout ou partie de ce résultat. En cas de sociétés pluripersonnelles, cette décision relève de la compétence de l’assemblée générale des associés.

Cette distribution a pour effet que le chef d’entreprise associé devient attributaire d’un revenu supplémentaire qui sur le plan fiscal relève de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Ces dividendes sont dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu (a) et des prélèvements sociaux (contributions sociales au titre des revenus du patrimoine ou cotisations sociales) (b).

a. Les modalités de calcul et de paiement de l’impôt sur revenu sur les bénéfices distribués en tant que dividendes

Afin d’appréhender les modalités d’application de l’IR sur les dividendes, il faut distinguer deux situations selon que :

– l’entreprise soumise à l’IS procède au paiement d’un acompte de l’IR pour le compte de l’associé (1/),

– l’entreprise est dispensée de verser cet acompte de l’IR (2/).

De plus, il convient d’examiner les modalités de calcul définitif de l’IR (3/).

1/. Principe du paiement d’un acompte de l’IR par l’entité soumise à l’IS

Depuis le 1^er janvier 2013, le principe fiscal applicable aux dividendes repose sur le fait que ces revenus font l’objet d’un prélèvement à la source au titre de l’IR. Ce prélèvement est dû par la société distributrice pour le compte des personnes attributaires de ces revenus, par exemple l’associé unique d’une société unipersonnelle soumise à l’IS.

Ainsi, les personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui perçoivent des revenus de capitaux mobiliers sont en principe assujetties à un prélèvement à la source acquitté par la société distributrice au titre de l’IR au taux de 12,8 % (art. 117 quater du CGI).Ce prélèvement de l’IR est en principe augmenté de l’application des prélèvements sociaux au taux global de 17,2 % également acquitté par la société distributrice.

Ce prélèvement est un acompte de l’IR prélevé à la source en étant acquitté par l’entité soumise à l’IS lors de l’attribution des revenus distribués. Il est imputable, et le cas échéant restituable, dans les conditions de droit commun, sous la forme d’un crédit d’impôt, sur le montant de l’impôt sur le revenu liquidé au vu de la déclaration d’ensemble des revenus comprenant les revenus soumis à ces prélèvements (BOI-RPPM-RCM-30-20).

Les prélèvements dus sur les revenus distribués doivent être versés par la société distributrice auprès du Trésor public dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus (art. 1671 C du CGI).

Ces prélèvements ne peuvent pas être pris en charge par le débiteur, c’est-à-dire par la personne qui assure le paiement desdits prélèvements. Autrement dit, ce prélèvement à la source de l’IR, acquitté par l’entité distributrice à l’IS pour le compte de l’associé bénéficiaire, vient en diminution des revenus bruts mis en distribution.

Le paiement des prélèvements précités est effectué à l’appui de la déclaration sur laquelle figure le montant des revenus distribués soumis au prélèvement, soit le formulaire 2777-D souscrit par l’entité soumise à l’IS (V. formulaire). Cette déclaration doit être déposée auprès du Service des Impôts des Entreprises dans les quinze jours suivant l’expiration du mois au cours duquel les revenus ont été payés. En réalité, cette déclaration est effectuée de façon dématérialisée sur le compte professionnel fiscal de l’entreprise.

Lorsque la déclaration, à l’appui de laquelle le prélèvement forfaitaire et les prélèvements sociaux sur les revenus distribués sont acquittés, fait apparaître un montant total d’impôt à payer à la source supérieur à 1 500 €, le montant total des impositions dues au titre de cette déclaration est obligatoirement acquitté par virement directement opéré sur le compte du Trésor public ouvert dans les écritures de la Banque de France (art. 1681 quinquies du CGI ; I-A-3 § 60 à 120 du BOI-RPPM-RCM-30-20-60).

2/. Dispense du paiement d’un acompte de l’IR par l’entité soumise à l’IS

Par exception au principe présenté ci-dessus, les personnes physiques appartenant à un foyer fiscal dont le revenu fiscal de référence de l’avant-dernière année est inférieur à 50 000 € pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs et à 75 000 € pour les contribuables soumis à une imposition commune peuvent demander à être dispensées du prélèvement forfaitaire de 12,8 % des dividendes acquitté par les sociétés distributrices. Dans ce cas, l’impôt sur le revenu éventuellement dû est intégralement acquitté par le contribuable en l’absence d’acompte payé par l’entité distributrice soumise à l’IS.

Pour bénéficier de cette dispense de paiement d’acompte de l’IR, les contribuables concernés doivent formuler, sous leur responsabilité, une demande de dispense du prélèvement au plus tard le 30 novembre de l’année précédant celle du paiement des revenus, en produisant auprès de l’établissement payeur, en l’occurrence la société distributrice des dividendes.

Pour cela, les personnes concernées doivent produire une attestation sur l’honneur indiquant que leur revenu fiscal de référence figurant sur l’avis d’imposition établi au titre des revenus de l’avant-dernière année précédant le paiement des revenus est inférieur à 50 000 € ou 75 000 € selon la situation de famille du contribuable (art. 242 quater du CGI). Pour ce faire, les contribuables concernés peuvent utiliser le modèle conçu par l’administration fiscale (BOI-LETTRE-000214).

3/. Modalités de calcul de l’IR définitif dû par le contribuable

A compter de 2018, les dividendes sont en principe soumis à la flat-tax avec l’application d’un taux global d’imposition de 30 %, soit 12,8 % d’IR et 17,2 % de CSG-CRDS.

Par exception, les contribuables peuvent opter pour l’ancien dispositif. Dans ce cas, l’IR est calculé selon le barème progressif après l’application d’un abattement proportionnel de 40 % (art. 158 du CGI ; BOI-RPPM-RCM-20-10-30).

b. L’application des prélèvements sociaux (contributions sociales ou cotisations sociales)

Les dividendes soumis à l’IR font également l’objet de prélèvements sociaux qui peuvent selon le cas correspondre aux contributions sociales ou aux cotisations sociales.

Depuis 2008, les entités soumises à l’IS distribuant des dividendes doivent désormais payer à la source les contributions sociales dues au titre des revenus du patrimoine (CSG, CRDS, prélèvement social exceptionnel …) au taux global de 17,2 % (2020) sur les distributions de dividendes perçues par les associés personnes physiques.

(art. L. 136-7 du CSS ; inst 5-I-6-08 du 1/8/2008) (pas de BOFIP à ce jour)

Pour ce faire, les entités soumises à l’IS doivent souscrire le même formulaire 2077-D mentionné ci-dessus et utilisé pour le paiement de l’IR. Les contributions doivent être payées par virement si leur montant est au moins égal à 1 500 €. Le règlement des contributions sociales doit intervenir dans les 15 jours du mois suivant le mois du paiement des distributions. Cette solution vise autant les dividendes soumis au paiement de l’IR avec prélèvement ou sans prélèvement à la source de 21 %, tel que présenté ci-dessus. Il est à noter la déduction de l’IR d’une partie de la CSG (soit 5,9 % en cas d’application du barème progressif de l’IR) (art. 154 quinquies du CGI).

Il ne faut surtout pas procéder au paiement de ces contributions sociales pour la part de ces dividendes qui est soumise au paiement de cotisations sociales auprès du RSI alors même que la société acquitte l’IR pour le compte de l’associé. Cette solution concerne la part des dividendes soumise à cotisations sociales (V. 3^ème partie).

Tableau de synthèse

Tenant compte de la diversité des solutions possibles, le tableau ci-dessous mentionne les 4 situations différentes qui peuvent se présenter.